Vzor citace: HOLUBOVÁ, O. Osvobození od DPH – vybrané oblasti včetně § 56 zákona o DPH. 2., aktualizované a rozšířené vydání. Wolters Kluwer ČR, a. s., Praha: 2016, s. 144

KATALOGIZACE V KNIZE - NÁRODNÍ KNIHOVNA ČR

Holubová, Olga

Osvobození od DPH : vybrané oblasti včetně § 56 ZDPH /

Olga Holubová. -- 2. vyd. -- Praha : Wolters Kluwer ČR, a.s.,

2016. -- 144 stran

ISBN 978-80-7552-082-1 (brožováno)

336.226.322 * 336.564.21 * 341.171(4) * (437.3)

- daň z přidané hodnoty -- Česko

- osvobození od daně -- Česko

- evropské právo

- monografie

336.1/.5 - Veřejné finance [4]

© Olga Holubová, 2016

978-80-7552-082-1 (brož.)

978-80-7552-083-8 (e-pub)

978-80-7552-084-5 (mobi)

SEZNAM POUŽITÝCH ZKRATEK

daňový řád

zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád

DPH

daň z přidané hodnoty

EU

Evropská unie

GFŘ

Generální finanční ředitelství

Informace

Informace GFŘ k uplatňování zákona o DPH u nemovitých věcí od 1. 1. 2016

JSD

jednotný správní doklad

KDP ČR

Komora daňových poradců České republiky

Komise

Evropská komise

MF

Ministerstvo financí

nařízení o správní spolupráci

nařízení (EHS) č. 218/92 – Správní spolupráce v oblasti nepřímých daní

NSS

Nejvyšší správní soud

obč. zák.

zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník

SDEU, Soudní dvůr EU, Soudní dvůr

Soudní dvůr Evropské unie

směrnice o vzájemné pomoci

směrnice Rady Evropských Společenství č. 77/799/EHS o vzájemné pomoci mezi příslušnými orgány členských států v oblasti přímých daní a daní z pojistného

Směrnice, směrnice č. 2006/112/ES, směrnice o DPH

směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty

Společenství

Evropská společenství

správní řád

zákon č. 500/2004 Sb., správní řád

stavební zákon

zákon č. 183/2006 Sb., o územním plánování a stavebním řádu

Šestá směrnice, šestá směrnice

šestá směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně

zákon č. 502/2012 Sb.

zákon č. 502/2012 Sb., kterým se mění zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony

zákon o DPH, ZDPH

zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty

zákon o nabytí nemovitých věcí

zákonné opatření Senátu č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí

zákon o oceňování

zákon č. 372/2011 Sb., o zdravotních službách a podmínkách jejich poskytování

zákon o zdravotních službách

zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku a o změně některých zákonů

Úvod

Pro tuto knihu jsem vybrala několik transakcí osvobozených od daně z přidané hodnoty, na něž se účastníci seminářů a klienti často ptají. Pokusím se zde na jejich dotazy uceleně odpovědět. Jak však plátci dobře vědí, správných odpovědí na otázky z oblasti DPH bývá mnohdy víc, než bychom si přáli. Proto doporučuji čtenářům, aby má tvrzení a návody chápali spíše jako doporučený nebo možný směr úvah, a nikoli jako neotřesitelnou pravdu.

Alespoň v něčem však neotřesitelnou pravdu nabídnout mohu: oblast DPH je harmonizována ve všech členských státech. Směrnice, judikatura SDEU a případné další předpisy k DPH by tedy měly, obrazně řečeno, vždy ležet na pracovním stole hned vedle zákona o DPH. Vědomí této skutečnosti může plátce mnohdy zachránit od doměrku, případně mu může ukázat výhodnější cestu, než jakou nabízí text zákona o DPH.

Šestá směrnice č. 388/77/EHS, která byla předlohou k vytvoření vnitrostátních zákonů o DPH pro jednotlivé členské státy, byla od roku 2007 nahrazena Směrnicí č. 2006/112/ES. Judikatura SDEU, na kterou odkazuji, se mnohdy vztahuje ještě k období účinnosti Šesté směrnice, proto soud argumentuje jejími (dnes již zrušenými) ustanoveními. Tato ustanovení mají však vždy odpovídající článek i ve Směrnici. Jinými slovy, obsahově se Šestá směrnice od Směrnice neliší, a tak jsou judikáty v drtivé většině případů použitelné i dnes.

Podle preambule Směrnice by se osvobození mělo v členských státech uplatňovat jednotně, aby mohly být i vlastní zdroje Společenství vybírány jednotným způsobem. S tím souvisí i povaha pojmů, s nimiž Směrnice v příslušných ustanoveních pracuje. Jejich obsah nezávisí na soukromém právu jednotlivých členských států, ale je autonomní a musí být vykládán jednotně.1

Osvobození je výjimkou z obecného pravidla, podle něhož se zdaňuje každé dodání zboží či poskytnutí služby. Při výkladu ustanovení týkajících se osvobození je třeba mít toto na paměti, na rozšiřující výklad zde není místo. Na druhou stranu by však měl plátce dbát i na to, aby nadmíru zužujícím výkladem neznemožnil aplikaci daného ustanovení, tj. aby je neoklestil příliš. Stručně řečeno, výklad by měl být přesný a měl by zohledňovat účel úpravy.2 Ve smyslu tohoto pravidla například nelze osvobodit službu, která se skládá ze dvou rovnocenných, navzájem neoddělitelných plnění, z nichž jedno by bylo osvobozené, a druhé zdanitelné, kdyby byla poskytnuta samostatně.3

Stává se, že se daňová správa při chybné implementaci či svérázném výkladu Směrnice odvolává na její článek 131, podle něhož jsou členské státy oprávněny/povinny stanovit podmínky k zajištění správného a jednoduchého uplatňování osvobození. Tyto podmínky se však týkají výhradně způsobu, jímž má být zabráněno zneužívání osvobození od daně či obcházení daňové povinnosti. Členské státy jimi nemohou měnit rozsah osvobození.4

V druhém vydání jsem doplnila několik rozhodnutí SDEU z uplynulého roku 2015 a hlavně aktualizovala část týkající se osvobození dodání nemovitých věcí. Ustanovení § 56 ZDPH byla totiž od 1. ledna 2016 významně změněna. Upozorňuji nicméně, že nejsou jednoznačná natolik, aby bylo možno je bez pochybností vyložit, a nic na tom nemění ani roční legisvakanční lhůta^5, kterou měli plátci k dispozici, aby se s novou normou seznámili. Klíčová je v tomto ohledu Informace GFŘ k uplatňování zákona o DPH u nemovitých věcí po 1. 1. 2016, která byla zveřejněna dne 21. prosince 2015 na webu Finanční správy (www.financnisprava.cz). Je jen škoda, že roční legisvakanční lhůta nebyla ku prospěchu plátcům, ale Finanční správě, která ji využila téměř beze zbytku.

1 Například případ C-326/99 Stichting Goed Wonen, bod 47.

2 Například případ C-267/00 Zoological Society of London, stanovisko generálního advokáta Jacobse, body 17 až 19.

3 Například případ C-44/11 Deutsche Bank AG.

4 Například případ C-8/81 Ursula Becker.

5 § 56 ZDPH je platný od roku 2015, účinný od roku 2016.

ČÁST I

Činnosti ve veřejném zájmu osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně na vstupu

Účel osvobození plnění uvedených v článku 132 Směrnice

Podle důvodové zprávy k Šesté směrnici a judikatury SDEU^1 jsou osvobozena plnění, která osvobozovala většina členských států již před zavedením jednotného systému DPH a jejichž poskytování a zpřístupnění širokému okruhu spotřebitelů je ve veřejném zájmu. Nejsou nicméně osvobozeny všechny činnosti ve veřejném zájmu, ale jen ty, které jsou výslovně uvedeny ve Směrnici.2

Subjekty oprávněné k osvobození

U jiných než veřejnoprávních subjektů může členský stát udělit některá osvobození uvedená v článku 132 jen při splnění jedné nebo několika podmínek uvedených v článku 133. Těmi jsou:

1. jde o neziskový subjekt,

2. vedení subjektu není zainteresované na jeho výsledcích,

3. existují cenová omezení a

4. nedochází k narušení hospodářské soutěže.

Rozhodoval-li SDEU v jednotlivých případech o těchto podmínkách, lze závěry z jeho rozhodnutí aplikovat nepochybně na všechny služby, na něž se článek 133 Směrnice vztahuje.

Související služby

Podle článku 134 navíc nemohou být (související) plnění osvobozena, pokud:

◼ nejsou nezbytná pro uskutečnění transakcí osvobozených od daně,

◼ je jejich základním účelem dodatečný příjem pro daný subjekt a

◼ jsou předmětem hospodářské soutěže.

Tato pravidla se týkají jak sportovních, tak kulturních služeb, o nichž bude dále řeč.

1 Například C-149/97 Institute of the Motor Industry, bod 18.

2 Například C-384/98 D. v W., bod 20.

1

Služby úzce související se sportem

§ 61 písm. d) zákona o DPH

„Od daně jsou dále osvobozena tato plnění: ... d) poskytování služeb úzce souvisejících se sportem nebo tělesnou výchovou právnickými osobami, které nebyly založeny nebo zřízeny za účelem podnikání, osobám, které vykonávají sportovní nebo tělovýchovnou činnost,“

Článek 132 odst. 1 písm. m) Směrnice

„Členské státy osvobodí od daně tato plnění: ... m) poskytnutí určitých služeb úzce souvisejících s provozováním sportu nebo tělesnou výchovou, které poskytují neziskové organizace osobám vykonávajícím sportovní nebo tělovýchovnou činnost;“

1.1 Vymezení subjektů oprávněných k osvobození

1.1.1 Komunitární právo

Rozhodnutí SDEU C-174/00 Kennemer Golf & Country Club objasňuje pojem „nezisková organizace“ (non-profit-making organization). Podle SDEU není klíčové to, zda subjekt vykazuje zisky, nýbrž způsob jejich využití. Jestliže jsou zisky rozdělovány mezi členy organizace nebo z nich členové jakkoli individuálně těží,3 nelze zkoumaný subjekt klasifikovat jako neziskovou organizaci. Jsou-li zisky použity výhradně pro udržení či zkvalitnění hlavní činnosti daného subjektu, nebrání jejich existence označení subjektu jako neziskové organizace.

SDEU dal také za pravdu Komisi, která zažalovala Španělsko pro pochybení při uplatňování článku 132 odst. 1 písm. m) Směrnice.4 Podle španělského zákona totiž mohly požívat osvobození od daně pouze subjekty (neziskové i komerční), jejichž členské příspěvky nebo jednorázové vstupné nepřekročily zákonem daný finanční limit. Tak se stávalo, že neziskové organizace, které limit překročily, nemohly těžit z osvobození. Vedle toho naopak někteří obchodníci své služby osvobozovali, přestože komunitární zákonodárce zamýšlel vyhradit osvobození pouze pro neziskové subjekty.

Nejnovějším rozhodnutím SDEU je C-495/12 Bridport, v němž soud rozhodoval, zda umožnění vstupu na golfové hřiště nečlenům klubu za úplatu je dodatečným příjmem sportovního klubu ve smyslu článku 134 písm. b), jímž by mohla být narušena hospodářská soutěž. Podle soudu by takovým výkladem byl zmařen cíl osvobození, protože kritériem pro určení, co je, nebo není tímto dodatečným příjmem, nemůže být povaha osoby, jíž je služba poskytována. Není tedy v pravomoci členského státu omezit v daném případě osvobození z důvodu možného narušení hospodářské soutěže.

Domnívám se, že dosavadní judikaturu SDEU lze shrnout tak, že osvobození služeb úzce souvisejících se sportem náleží, přesně jak stanoví Směrnice, pouze neziskovým organizacím. Ty soud definuje jako subjekty, které nejsou založené za účelem zisku a které případný zisk použijí na rozvíjení své hlavní činnosti. Za narušení hospodářské soutěže se nepovažuje její narušení v důsledku samotného osvobození od daně, ale spíše v důsledku povahy osoby poskytovatele. Členský stát nemůže bránit narušení hospodářské soutěže prostým omezením množiny příjemců služeb.

1.1.2 České předpisy a praxe

V zákoně o DPH není definice neziskové organizace, a proto je nutné se řídit vymezením v judikatuře SDEU. Domnívám se však, že obecná představa o neziskových subjektech v České republice je shodná.

Shrnutí

– Neziskové organizace, jejichž služby úzce související se sportem nebo tělesnou výchovou jsou osvobozeny od daně, jsou takové subjekty, jejichž hlavním cílem není vytváření zisku a které případný zisk nerozdělují svým členům, ale použijí jej k podpoře své hlavní činnosti.

1.2 Vymezení služeb úzce souvisejících se sportem

1.2.1 Komunitární právo

Směrnice předmětné služby nijak nedefinuje. V kauze C-273/86 NEA-Volharding mělo být rozhodnuto o tom, zda podávání občerstvení v kantýně sportovního klubu je službou úzce související se sportem osvobozenou od daně. Případ však byl vyňat ze sbírky rozhodnutí SDEU, výsledek proto není k dispozici. Z dostupných pramenů nelze ani zjistit důvod vynětí ze sbírky rozhodnutí, který by mohl něco napovědět.

Důvodová zpráva k Šesté směrnici z 20. června 1973 hovoří o osvobození ve veřejném zájmu týkajícím se fyzické rekreace (physical recreation). Původní návrh Šesté směrnice omezoval osvobození jen na služby sportovních organizací poskytované vlastním členům a na sport provozovaný na amatérské úrovni. I tato skutečnost potvrzuje účel osvobození, tedy veřejný zájem. Konečný text však byl přijat tak, jak je uvedeno výše.

Absenci jakýchkoli pravidel pro definování služeb potvrzuje i Komise ve své tzv. První zprávě Komise Radě o aplikaci společného systému DPH ze 14. září 1983.5 Jak podotýká: „...je paradoxem, že ač je osvobození povinné, jeho obsah je ponechán v pravomoci členských států...“ Doporučuje zpřesnit ustanovení tak, aby bylo dosaženo jednotného uplatňování osvobození ve všech členských státech. Obdobně se Komise vyjadřuje i ve své tzv. Druhé zprávě.6 Rovněž výbor pro DPH^7 na svém 6. zasedání v lednu 1980 konstatoval, že služby související se sportem nejsou nijak vymezeny a jejich nejednotné osvobozování navíc plyne i z výjimek, které Směrnice v přechodném období členským státům povoluje. Ze všeho, co jsem výše uvedla, plyne, že dosud není k dispozici ani přibližný seznam osvobozených činností úzce souvisejících se sportem a tuto informaci nelze získat z žádných oficiálních ani neoficiálních dokumentů.

Z případů Stockholm Lindopark^8 a Kennemer Golf & Country Club^9, i když v nich SDEU speciálně neřešil definici pojmu „služby úzce související se sportem a tělesnou výchovou“, vyplývá, že poskytování přístupu na golfové hřiště je považováno za službu úzce související se sportem a tělesnou výchovou. V případu Stockholm Lindopark, který mimo jiné vymezil hranici mezi sportovní službou a nájmem, navíc generální advokát Jacobs použil pro ilustraci dva odlišné příklady: poskytnutí celého areálu na určitou dobu sportovnímu klubu k jeho výlučnému použití (například k pořádání závodů) a na druhé straně prodej vstupenky na plavecký stadion jednotlivcům. I na základě této poznámky v celkovém kontextu lze předpokládat, že poskytnutí možnosti zaplavat si v bazénu je obecně chápáno jako poskytnutí sportovní služby ve smyslu uvedeného ustanovení Směrnice.

Obdobně bylo rozhodnuto i v případu Régie communale autonome du stade Luc Varenne^10, v němž se SDEU na věc Stockholm Lindopark výslovně odvolával. Provozování hřiště zahrnuje podle SDEU nejen jeho pasivní poskytování, nýbrž také velký počet komerčních činností, jako je dohled, správa a průběžná údržba ze strany poskytovatele služeb, jakož i poskytování jiných zařízení. Proto obvykle jeho nájem nemůže, pokud nenastanou zcela výjimečné okolnosti, představovat hlavní plnění.

Trochu světla do temnot vneslo rozhodnutí SDEU C-18/12 Město Žamberk. Spor mezi městem Žamberk a daňovou správou spočíval v posouzení služeb poskytovaných v areálu s plaveckým bazénem rozděleným na několik plaveckých drah a opatřeným můstky pro skok do vody, dětským brouzdalištěm, skluzavkou a tobogány, masážní vanou, přírodním koupalištěm – řekou, hřištěm pro plážový volejbal, vybavením pro stolní tenis, jakož i dalším sportovním náčiním k zapůjčení. Podle města Žamberk nešlo o služby související se sportem, ale o služby běžné rekreace, jež je obvyklá na takových koupalištích a na kterou se osvobození od daně nevztahuje. Správce daně měl opačný pohled na věc. Podle jeho právního názoru město poskytovalo služby osvobozené od daně podle § 61 písm. d) zákona o DPH, a nemá tedy nárok na odpočet. Nejvyššímu správnímu soudu, k němuž se spor dostal, tak nezbylo než předložit Soudnímu dvoru EU předběžnou otázku, zda je možné tyto aktivity považovat za sport či tělovýchovu. A pokud ano, zda lze zpřístupnění takového areálu považovat za poskytnutí služby se sportem či tělovýchovou úzce související, když hlavním důvodem jeho návštěvy může být jen koupání či jiné druhy odpočinku a zábavy, které daný areál nabízí.

Podle SDEU nevyžaduje článek 132 odst. 1 písm. m) Směrnice, aby byla sportovní činnost provozována na určité (například profesionální) úrovni, ani aby byla provozována určitým způsobem (například pravidelně, organizovaně nebo za účelem účasti na sportovních soutěžích). Neměla by být nicméně provozována čistě v rámci odpočinku a zábavy.

Cílem článku 132 odst. 1 písm. m) Směrnice je totiž podpora určitých činností ve veřejném zájmu, a sice služeb úzce souvisejících s provozováním sportu nebo tělesnou výchovou, které poskytují neziskové organizace osobám vykonávajícím sportovní nebo tělovýchovnou činnost. Účelem je podpořit provozování takových aktivit širokými vrstvami obyvatelstva. Kdyby byla aplikace ustanovení omezena například jen na výkonnostní nebo vrcholový sport, zůstal by tento účel Směrnice nenaplněn. Tedy i neorganizované a nesoustavné sportovní aktivity, jejichž cílem není účast ve sportovních soutěžích, lze považovat za provozování sportu ve smyslu tohoto ustanovení. Lze tak shrnout, že jako sportovní činnost ve smyslu článku 132 odst. 1 písm. m) Směrnice je chápáno i „amatérské sportování či pohybová aktivita“ s výjimkou činností v rámci odpočinku a zábavy. SDEU však neposkytuje žádná vodítka ani test pro zjištění, kde je hranice mezi tímto nesoustavným (amatérským, neorganizovaným) sportem na straně jedné a zábavou či odpočinkem na straně druhé.

Druhou otázkou, kterou soud řešil, je stanovení správného režimu DPH v případě, kdy v areálu koupaliště může návštěvník jak sportovat, tak odpočívat. Soud konstatoval, že v daném případě (tj. poskytnutí přístupu do celého areálu) jde o jedinou nedělitelnou transakci, o níž je třeba rozhodnout z hlediska převažujícího významu a přístupu „běžného spotřebitele“. SDEU v rozsudku C-18/12 uvádí:

„33 Co se týče otázky, zda v rámci takového jediného komplexního plnění je převládajícím prvkem možnost provozovat sportovní aktivity spadající pod čl. 132 odst. 1 písm. m) směrnice o DPH, nebo spíše čistě odpočinek a zábava, je třeba na tuto otázku odpovědět, jak bylo připomenuto v bodě 30 tohoto rozsudku, z hlediska běžného spotřebitele, přičemž toto hledisko musí být určeno s ohledem na všechny objektivní prvky. V rámci tohoto celkového posouzení je třeba zohlednit zejména koncepci dotčeného koupaliště vyplývající z jeho objektivních charakteristik, to znamená jednotlivých druhů nabízených zařízení, jejich uspořádání, počtu a významu vzhledem k celému areálu.

34 Co se týče konkrétně vodních ploch, vnitrostátní soud musí zohlednit zejména to, zda jsou vhodné k provozování sportovního plavání, jelikož jsou například rozděleny na plavecké dráhy, vybaveny startovacími bloky a mají odpovídající hloubku a rozměry, nebo zda jsou naopak vybaveny tak, že jsou vhodné především k zábavě.

35 Naproti tomu skutečnost, že záměr určité části návštěvníků se netýká takto určeného převládajícího prvku dotčeného plnění, nemůže toto určení zpochybnit.“

Jinými slovy, vnitrostátní soud (tj. NSS) dostal za úkol zjistit, proč návštěvníci obvykle na dotčené žamberské koupaliště chodí, zda za zábavou, nebo za sportem, a současně při tomto posouzení přihlédnout k jeho vybavení.

1.2.2 České předpisy a praxe

Jak jsem již výše uvedla, podle letitého postoje české daňové správy je poskytnutí přístupu na koupaliště (i na jiná sportoviště) službou úzce související se sportem, která je osvobozena od daně, poskytuje-li ji neziskový subjekt . Nebere se ohled na to, do jaké míry slouží předmětné zařízení sportu, a do jaké míry zábavě. Důkazem jsou mimo jiné i instrukce na webových stránkách české daňové správy: 11

„Za plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně se u neziskového subjektu považuje také poskytování služeb úzce souvisejících se sportem nebo tělesnou výchovou poskytované podle písm. d) uvedeného ustanovení [pozn. aut.: rozuměj § 61], např. konání sportovní akce, prodej vstupenek do sportovního zařízení, půjčování sportovního nářadí, pronájem sportovního zařízení apod. osobám, které vykonávají sportovní nebo tělovýchovnou činnost...“

A dále:12

„Některé příklady, kdy úplata za uskutečněné plnění nevstupuje do obratu:

– úplata z provozování koupaliště – poskytování služby úzce související se sportem nebo tělesnou výchovou osobám, které sportovní nebo tělovýchovnou činnost vykonávají,

– úplata za zapůjčení hřiště, tělocvičny – pokud se jedná o zapůjčení hřiště osobám, které sportovní činnost vykonávají nebo právnickým osobám pro výkon sportovní činnosti jejich zaměstnanců, či členů (TVJ), nikoliv zapůjčení hřiště právnickým nebo fyzickým osobám k uskutečňování jejich ekonomické činnosti (jedná se o poskytování služby úzce související se sportem nebo tělesnou výchovou podle 61d) ZDPH...“

Po rozhodnutí SDEU ve věci města Žamberk však bude třeba výklad předmětného ustanovení v určitém ohledu revidovat, jak rozhodl ve svém navazujícím rozsudku NSS:13

„Za východisko k určení převládajícího prvku je třeba považovat objektivní povahu dotčeného plnění. Přístup spočívající v zohlednění záměru každého jednotlivě posuzovaného návštěvníka ohledně využití zpřístupněných zařízení by byl v rozporu s cíli systému daně z přidané hodnoty zajistit právní jistotu, jakož i správné a jednoznačné uplatňování osvobození od daně stanovených v článku 132 směrnice 2006/112/ES (viz rozsudek Soudního dvora v této věci, bod 36). Nelze tedy, jak již bylo uvedeno, posuzovat podmínky pro osvobození od daně z přidané hodnoty u každého návštěvníka jednotlivě. Rozhodné jsou objektivní znaky plnění, které je návštěvníkům poskytováno.

Převládající prvek přitom musí být určen z hlediska běžného spotřebitele a v rámci celkového posouzení s ohledem na kvalitativní, a nikoliv pouze kvantitativní důležitost prvků, na něž se vztahuje osvobození od daně podle čl. 132 odst. 1 písm. m) směrnice 2006/112/ES, ve srovnání s prvky, na něž se toto osvobození nevztahuje. V rámci tohoto celkového posouzení je třeba zohlednit zejména koncepci dotčeného koupaliště vyplývající z jeho objektivních charakteristik, to znamená jednotlivých druhů nabízených zařízení, jejich uspořádání, počtu a významu vzhledem k celému areálu (viz rozsudek Soudního dvora v této věci, body 29, 30 a 33, a další rozsudky Soudního dvora tam uvedené).

Hlavní a klíčovou součást areálu tvoří koupaliště, tedy vodní plochy a zařízení, jež jsou určeny ke koupání, plavání či provozování vodních her a radovánek (přírodní koupaliště, bazén, tobogany, skluzavka, masážní vany, brouzdaliště pro děti). Tato zařízení jsou nejvýznamnější součástí areálu a z hlediska kapacity mohou být využívána největším počtem návštěvníků. Tomu odpovídá i samotné označení provozu, tedy městské koupaliště (akvapark). Z celkového uspořádání těchto zařízení je ovšem patrné, že vodní plochy a zařízení, které jsou umístěny v areálu koupaliště, jsou určeny zejména k aktivitám, které nemají povahu sportovní či tělovýchovné činnosti ani v tom nejširším slova smyslu, jak ho vymezil Soudní dvůr v odpovědi na první předběžnou otázku zdejšího soudu. Celkovou plochu bazénu, který má nepravidelný tvar, tvoří z převážné většiny rekreační část a část určená pro děti. Tyto části mají nepravidelný tvar a zčásti slouží také jako doskok ze tří toboganů, které se v areálu nacházejí. Z hlediska tvaru a uspořádání nejsou tyto části vhodné k provozování jakékoliv sportovní či tělovýchovné činnosti, např. k plavání. Výrazné prvky koupaliště dále tvoří právě tři tobogany a masážní vana, které slouží výlučně pro zábavu a odpočinek návštěvníků.

K provozování sportu, zejména plavání, lze využívat střední, tj. plaveckou část bazénu. Ta má klasický obdélníkový tvar, jsou zde vyznačeny čtyři plavecké dráhy o délce 25 m, které jsou také vybaveny startovacími bloky. Nicméně plocha této části tvoří pouze zhruba jednu třetinu celkové vodní plochy a i tato plocha je na podélných stranách volně propojena s okolními plochami, takže lze volně proplouvat do dalších částí bazénu, což může zvláště v případě vyššího počtu návštěvníků znesnadnit podmínky pro plavání. Sama o sobě tato část bazénu netvoří rozhodující prvek pro určení povahy areálu, neboť ani z hlediska plochy či uspořádáním není z hlediska běžného spotřebitele objektivně nejvýznamnější částí bazénu. Plnohodnotnou možnost sportovního plavání nemůže nabídnout ani přírodní koupaliště v řece Divoká Orlice, která areálem protéká. Za doplňková (vedlejší) lze označit i další sportovní zařízení, jež se v areálu koupaliště nacházejí (hřiště na streetball, plážový volejbal, stoly pro stolní tenis). Sportovní činnosti zde lze zpravidla provozovat pouze s pomocí sportovního náčiní, které si návštěvníci musí sami přinést, či zapůjčit za další poplatek (míč, síť na odbíjenou, pálky na stolní tenis). Ve srovnání s celkovou kapacitou koupaliště tato zařízení mohou sloužit pouze omezenému počtu návštěvníků. Proto ani možnost užívat tato zařízení není hlavním prvkem plnění.

Závěr, že areál koupaliště není primárně určený k provozování sportovních a tělovýchovných aktivit, ostatně podporuje i skutečnost, že zde v rozhodném období neprobíhaly žádné pravidelné sportovní akce, výuka plavání, plavecké tréninky, závody apod. Navíc je provoz koupaliště sezónní, to znamená, že je pro veřejnost otevřen pouze v teplých měsících (květen až září), což je dáno tím, že se jedná o nekrytý plavecký areál a voda zde není ohřívána. Mimo sezonu a v případě nepříznivých povětrnostních podmínek je areál uzavřen. Pravidelné celoroční provozování sportovních aktivit je zde tedy vyloučeno. Jakkoli zdejší soud samozřejmě plně respektuje odpověď Soudního dvora na první z předběžných otázek, musí vzít při posuzování hlavního účelu zmíněného areálu v úvahu i to, že vhodné podmínky k provozování soustavného sportu či tělovýchovy rozhodně neposkytuje a že sice nabízí v intencích rozsudku Soudního dvora určité možnosti pro sportování neorganizované a rekreační, tyto možnosti jsou však značně omezené.

Lze tedy shrnout, že v daném konkrétním případě je z hlediska běžného návštěvníka převažujícím prvkem komplexního plnění poskytovaného žalobcem možnost užívání areálu Městského koupaliště v Žamberku za účelem odpočinkových aktivit a zábavy, nikoliv poskytování služeb úzce souvisejících se sportem nebo tělesnou výchovou. Jistě lze zčásti souhlasit s názorem stěžovatele, že část návštěvníků může využívat služeb poskytovaných žalobcem ke sportovnímu vyžití a tělovýchovné činnosti. Z hlediska objektivní charakteristiky plnění se však nejedná o převažující prvky jediného komplexního plnění poskytovaného žalobcem. Z uvedeného proto plyne závěr, že poskytované plnění, tj. zpřístupňování areálu Městského koupaliště v Žamberku návštěvníkům za úplatu, nebylo v rozhodném zdaňovacím období poskytováním služeb úzce souvisejících se sportem nebo tělesnou výchovou a tedy nepodléhalo osvobození od daně podle § 61 písm. d) zákona o dani z přidané hodnoty.“

Je zřejmé, že po 31. květnu 2013 je dosavadní praxe, podle níž je poskytnutí přístupu na koupaliště automaticky považováno za službu související se sportem, neudržitelná. Každá nezisková organizace včetně obcí, by měla zrevidovat svůj postup ve světle shora uvedeného rozsudku NSS a případně jej upravit. Dojde-li k přehodnocení dosavadního postupu a k rozhodnutí o následném zdaňování služby, domnívám se, že odpovídající část nároku na odpočet z pořízení nebo rekonstrukce koupaliště lze získat pomocí úpravy odpočtu podle § 78 a násl. zákona o DPH, neuplynulo-li opravné období. Odpočet z oprav a běžné údržby může plátce začít uplatňovat od okamžiku zdaňování vstupného. Upozorňuji, že v daném případě, tj. nemá-li koupaliště povahu sportovního zařízení, nemá plátce možnost volby. V důsledku nové judikatury je povinen vstupné zdaňovat, a to, co platí pro koupaliště, platí obdobně pro všechna zařízení sloužící jak ke sportu, tak k zábavě.

Shrnutí

– Do množiny služeb úzce souvisejících se sportem lze zahrnout veškeré služby, které svým příjemcům umožňují přístup ke sportovním aktivitám, případně i jiné služby, které mají ke sportu úzký vztah.

– Nezáleží na tom, zda je sport provozován na vrcholové nebo amatérské úrovni.

– Je potřeba rozlišovat mezi sportem a zábavou.

– Je-li poskytován vstup do areálu, v němž je možné využít jak sportovní, tak zábavní zařízení za jednotné vstupné, je nutno rozhodnout, zda z hlediska průměrného spotřebitele převažují sportovní nebo zábavní možnosti. V prvním případě půjde o službu úzce související se sportem, v druhém případě nikoli. V situaci zcela stejného podílu sportu a zábavy, nelze-li rozdělit vstupné, se plátce nemůže, domnívám se, přiklonit ke sportovní činnosti osvobozené od daně (viz obecná výkladová pravidla v úvodu kapitoly).

▆ Příklady

1. Škola, příspěvková organizace, umožňuje využití své tělocvičny v odpoledních a večerních hodinách i jiným osobám, a to k provozování různých sportovních aktivit (aerobik, volejbal apod.). Jedná se o službu úzce související se sportem osvobozenou od daně podle § 61 písm. d) zákona o DPH.

2. Obec vlastní sportovní areál, kde je fotbalové a volejbalové hřiště a tenisové kurty. V dopoledních hodinách jej zdarma poskytuje své příspěvkové organizaci – škole, v odpoledních hodinách umožňuje za úplatu jeho využití občanům a sportovním klubům. Kdo nemá vlastní míč nebo raketu, může si je za příplatek od obce na dobu, po kterou má zaplacené vstupné, pronajmout. Jak vstupné na hřiště, tak příplatek za použití sportovních potřeb (tj. za vedlejší plnění) je úplatou za službu úzce související se sportem osvobozenou od daně podle § 61 písm. d) zákona o DPH. Sportovní klub, zapsaný spolek, pořádá atletické závody. Účastníci jsou povinni zaplatit tzv. startovné. Je to úplata za možnost závodit a využít k tomu i potřebné zázemí (sprchy, šatny apod.). Jedná se o službu úzce související se sportem osvobozenou od daně podle § 61 písm. d) zákona o DPH.

3. Škola, příspěvková organizace, umožňuje několikrát ročně vždy na jeden den využití své tělocvičny pro dobročinný bazar použitého ošacení a různých jiných věcí, který pořádá obecní úřad. Služba je zdanitelným plněním. Nemá žádnou souvislost se sportem.

4. Obec pronajme své hřiště na jeden den sportovnímu klubu výslovně k tomu, aby nájemce na tomto hřišti uspořádal sportovní klání. Je otázkou, zda chápat službu jako krátkodobý nájem (zdanitelné plnění) nebo jako službu úzce související se sportem (osvobozeno od daně). Podle mého názoru bude posledně jmenovaný postup jak v souladu s dikcí ustanovení § 61 písm. d), tak v souladu s jeho účelem a cílem, i když podle úvah generálního advokáta Jacobse ve stanovisku k rozhodnutí Stockholm Lindopark by služba mohla být posouzena jako nájem. V daném případě bude záležet na konkrétních smluvních ujednáních, zda má služba povahu nájmu (výhradní užívání s vlastními zaměstnanci, bez možnosti přístupu jiných osob apod.) či nikoli.

5. Obec vlastní přírodní koupaliště, kam umožňuje vstup za úplatu. Jeho menší část je sice uzpůsobena k plavání, zbytek areálu však je v létě využíván dětmi a rodinami spíše k zábavě na skluzavkách, v brouzdalištích a k opalování. Podle poslední judikatury ve věci města Žamberk pravděpodobně nebudou služby obce vyhodnoceny jako úzce související se sportem a ze vstupného bude přiznávána daň.

Vážení čtenáři, právě jste dočetli ukázku z knihy Osvobození od DPH - vybrané oblasti, 2. vydání.
Pokud se Vám líbila, celou knihu si můžete zakoupit v našem e-shopu.