Vzor citace: PILAŘOVÁ, I. Účetní a daňové případy řešené v s. r. o. 5., aktualizované

vydání. Praha : Wolters Kluwer ČR, 2016. 184 s.

© Ing. Ivana Pilařová, 2016

KATALOGIZACE V KNIZE - NÁRODNÍ KNIHOVNA ČR

Pilařová, Ivana

Účetní a daňové případy řešené v s.r.o. / Ivana Pilařová. -- 5., aktualizované vydání. -- Praha : Wolters Kluwer ČR, 2016. -- 184 stran

ISBN 978-80-7552-153-8 (brožováno)

657 * 336.22 * 347.724 * (437.3)

- účetnictví -- Česko

- účetnictví -- úlohy

- daně -- Česko

- daně -- úlohy

- společnosti s ručením omezeným -- Česko

- příručky

657 - Účetnictví [4]

ISBN: 978-80-7552-153-8 (brož.)

ISBN: 978-80-7552-154-5 (e-pub)

ISBN: 978-80-7552-155-2 (pdf)

ISBN: 978-80-7552-156-9 (mobi)

SEZNAM POUŽITÝCH ZKRATEK

ČNB

Česká národní banka

ČÚS

České účetní standardy pro podnikatele

DŘ

zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů

GFŘ

Generální finanční ředitelství

MF

Ministerstvo financí

NOZ

zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník

ObchZ

zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník – zrušen

OP

opravné položky

OR

obchodní rejstřík

PS

počáteční stav

Vyhláška

vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů

ZC

zůstatková cena

ZDP

zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů

ZDPH

zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů

ZK

základní kapitál

ZOK

zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích

ZoR

zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů

ZP

zákon č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů

ZÚ

zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů

ÚVOD

Vážené čtenářky, vážení čtenáři,

otevíráte publikaci Účetní a daňové případy řešené v s. r. o., která si klade za cíl poradit účetním, daňovým odborníkům i ekonomům v běžných situacích, které se v obchodní společnosti vyskytují. V současné době, kdy je na trhu velký výběr publikací týkajících se účetnictví a daní, si možná kladete otázku, proč vybrat právě tuto knihu a ne objemnější, všezahrnující, propletenou citacemi zákonů. Důvodem pro výběr této knihy je její praktičnost. V textu nepoužívám citace zákonů ani jiných předpisů, nesnažím se obsáhnout problém do všech, i vzdáleně souvisejících detailů, nezabývám se přílišnou teorií, nekomentuji málo obvyklé ani velmi speciální situace. Kniha je zpracována podle legislativy platné k 1. 1. 2016, důraz je kladen i na vazby do rekodifikovaného práva.

Vybrala jsem pro vás oblasti, které se řeší ve většině společností s ručením omezeným, a tyto oblasti probírám z hlediska práva, účetnictví a daní, a to jak z pozice společnosti, tak i z pozice společníků, přesně tak, jak praxe vyžaduje. Tímto způsobem je zpracována většina kapitol (Vklady do společností, Rozdělení zisku, Ukončení účasti společníka ve společnosti a další). Velmi důležitou kapitolou je i Vztah účetního výsledku hospodaření k základu daně, kde je uveden praktický a stručný návod, jak z účetnictví vytvořit správný základ daně, jak pracovat s mimoúčetními úpravami základu daně a jak opravit účetní chyby podle účetní legislativy platné pro rok 2016.

Staré pořekadlo praví, že se máme poučit z cizích chyb, a tím se vyvarovat svých vlastních. Některé kapitoly jsem zpracovala v tomto duchu – nejprve si přečtete krátký úvod do problému a dále následuje řada rad, upozornění, výčet častých chyb a také tipy na daňovou optimalizaci. Tímto způsobem jsou zpracována velmi komplikovaná a obsáhlá témata – Daňové a účetní souvislosti pohledávek, Daňové odpisy, která by svým rozsahem vydala na samostatnou knihu. Metodou upozornění na hlavní problémy se tak vyhýbám rozsáhlým teoretickým a nezáživným pasážím. Kapitola týkající se komplikované oblasti uznatelnosti finančních nákladů z úvěrů a půjček je zpracována formou upozornění na hlavní změny pro aktuální zdaňovací období a nezabývá se rozsáhlými známými způsoby výpočtů.

Některá témata, zejména oblast plnění ve prospěch zaměstnanců, jsou pojata poněkud podrobněji, ale protože se jedná o problem řešený z mnoha úhlů pohledu, jsou právě tyto kapitoly zpracovány formou „kuchařky“, podle které vyřešíme daňové souvislosti v základu daně zaměstnanců i společnosti včetně vyměřovacího základu na veřejné pojištění. Stejným způsobem je zpracována kapitola, která se týká dodaňování neuhrazených závazků.

Celou knihu provázejí příklady, které jsou zpracovány z hlediska účetního s vyhodnocením daňových dopadů, nejčastější z obou stran řešeného právního vztahu. Předpokládám, že právě na konkrétních příkladech se praxi nejvíce přiblížíme.

Přeji všem čtenářům, aby se jim kniha stala každodenním průvodcem při řešení obvyklých účetně-daňových problémů ve společnosti s ručením omezeným, a to jak z hlediska společnosti, tak i z hlediska společníků.

Ing. Ivana Pilařová

autorka

1 VKLADY DO SPOLEČNOSTI

1.1 Definice a rozdělení vkladů

S vklady do obchodních společností se setkáváme nejen při zakládání společností, ale i při zvyšování základního kapitálu. V mnoha případech jsou vklady jednoduchou daňovou, účetní i právní záležitostí, lze se však setkat i s vklady velmi složitými. I v oblasti nejjednodušších typů vkladů platí určitá pravidla daná především zákonem o obchodních koporacích. Otázku ocenění vkladem nabytých majetkových účastí řeší pro oblast účtování ČÚS č. 014, pro oblast daní ZDP (§ 24 odst. 7 ZDP), operace týkající se vlastního kapitálu jsou pak řešeny ČÚS č. 012.

Vkladem společníka je vyjádření hodnoty předmětu vkladu do základního kapitálu obchodní korporace. Předmětem vkladu je pak věc, kterou se vkladatel zavazuje vložit do obchodní korporace za účelem nabytí nebo zvýšení účasti v ní. Vkladovou povinnost je možné splnit splacením v penězích nebo vnesením jiné penězi ocenitelné věci. Emisním kursem je pak vklad a případné vkladové ážio (pojem emisní ážio se používá v případě a. s.).

Z definice vkladu tedy vyplývá, že pojmem vklad se rozumí vklad do základního kapitálu. Pro vklady mimo základní kapitál je používán termín příplatek mimo základní kapitál.

Plnění poskytnutá vkladateli do vlastního kapitálu společnosti nabyvatele lze rozdělit do tohoto přehledu:

1. 1. Vklady do základního kapitálu (dále jen vklady):

- • peněžní,

- • specifický peněžní vklad, který je splacen započtením (tzv. kapitalizace pohledávek),

- • nepeněžní.

1. 2. Příplatky mimo základní kapitál:

- • peněžní,

- • peněžní splacené započtením,

- • nepeněžní.

Pro potřeby s. r. o. je nutné zdůraznit, že v rekodifikovaném právu není určena minimální hodnota základního kapitálu s. r. o., ale je stanovena pouze minimální hodnota vkladu jednoho každého společníka, a to ve výši 1 Kč. Vkladová povinnost pak musí být splacena nepozději do 5 let ode dne vzniku společnosti nebo od převzetí vkladové povinnosti za trvání společnosti s tím, že společenská smlouva může tuto lhůtu zkrátit, nikoliv pak prodloužit.

Přestože není právem stanovena minimální výše základního kapitálu v s. r. o., považuje se obecně za velmi rozumné vložit tolik prostředků, aby to pokrylo minimálně počáteční výdaje vzniklé se založením a vznikem společnosti, neboť v opačném případě se společnost hned na počátku bude potýkat s nedostatkem finančních prostředků a bude řešit zápůjčky, případně úvěry či jiné způsoby opatření si prostředků na rozjetí své činnosti. Nelze tedy doporučit založit s. r. o. s jednou korunou základního kapitálu, přestože to právo v obecné rovině umožňuje.

1.2 Peněžní vklady do s. r. o.

Veškeré peněžní vklady musí být splaceny na zvláštní účet u banky, nebo spořitelního či úvěrního družstva, který zřídí správce vkladu na název zakládané společnosti. Banka nesmí umožnit společnosti disponovat se splacenými vklady před vznikem společnosti. V tomto případě je třeba předpokládat určitou dobu, po kterou nebude možné s penězi nakládat, a to ani ze strany vkladatele, ani ze strany nabyvatele.

Novinkou rekodifikovaného práva je, že povinnost bezhotovostní úhrady vkladu se vztahuje jen na zakladatelské vklady, nikoliv pak na vklady zvyšující základní kapitál za doby trvání společnosti. Ty mohou být následně splaceny i v hotovosti.

PŘÍKLAD 1

Jediný vkladatel splatil celý vklad ve výši 200 000 Kč ještě před vznikem společnosti.

Účtování u vkladatele

Č.

Text

Kč

MD

D

1.

Splacení vkladu před vznikem společnosti

200 000

378

221

2.

Nabytí obchodního podílu – vznik společnosti

200 000

061

367

3.

Úhrada závazku pohledávkou ze splaceného vkladu

200 000

367

378

Účtování u nabyvatele

Nabyvatel otevírá své účetní knihy dnem svého vzniku a účtuje o počátečních stavech účtů a o souvisejících operacích.

Č.

Text

Kč

MD

D

1.

Základní kapitál

200 000

701

411

2.

Peněžní prostředky na bankovním účtu

200 000

221

701

3.

Úroky za dobu od splacení vkladu do vzniku společnosti

3 000

221

662

4.

Poplatky za vedení účtu

1 000

568

221

Vlastnická, popř. jiná práva ke splaceným vkladům přecházejí na společnost dnem jejího vzniku. Z tohoto pravidla plyne, že úroky ke splacenému peněžitému vkladu jsou výnosem vzniklé společnosti, pokud společenská smlouva neurčí jinak. Protože společnost vzniká až zápisem do obchodního rejstříku, může první výnos vzniknout až k tomuto datu. Úroky připsané za dobu od splacení vkladu do vzniku s. r. o. jsou jednorázovým výnosem společnosti, a to k datu zápisu do obchodního rejstříku.

PŘÍKLAD 2

V některých případech se vyskytuje dodatečné zvyšování základního kapitálu již existující společnosti peněžními vklady.

Účtování u vkladatele

Č.

Text

Kč

MD

D

1.

Splacení dodatečného vkladu

200 000

378

221 (211)

2.

Zápis vkladu do obchodního rejstříku

200 000

061

367

3.

Úhrada závazku pohledávkou ze splaceného vkladu

200 000

367

378

Účtování u nabyvatele

Č.

Text

Kč

MD

D

1.

Přijatý vklad do ZK – dosud nezapsáno do obchodního rejstříku

200 000

221

419

2.

Provedení zápisu o zvýšení ZK

200 000

419

411

V každém případě je nutno respektovat pravidlo, podle kterého je na účtu 411-Základní kapitál možné účtovat jen o základním kapitálu zapsaném do obchodního rejstříku.

1.3 Kapitalizace pohledávky

Pohledávka společníka za kapitálovou společností nemůže být předmětem nepeněžního vkladu do této společnosti, ale tato pohledávka může být započtena proti pohledávce společnosti na splacení emisního kursu (hodnoty vkladu), a to za podmínek, které stanoví zákon – tj. pouze smluvně. Smlouva o započtení vyžaduje písemnou formu a její návrh schvaluje valná hromada (§ 21 odst. 3 ZOK).

V praxi se tedy jedná o zvýšení základního kapitálu společnosti peněžitými vklady, kdy se upisovatel zaváže vložit peněžní prostředky. Pokud valná hromada souhlasí, může upisovatel dle svého rozhodnutí započítat pohledávku společnosti na závazek splatit vklad do základního kapitálu.

V případech tohoto specifického druhu peněžního vkladu s následným započtením mohou u vkladatele vznikat dopady do základu daně, a to v případě:

- • započtení pohledávky, která byla nabyta za cenu nižší, než je její jmenovitá hodnota (pořizovací cena pohledávky nabyté postoupením je nižší než její jmenovitá hodnota),

- • k započítávané pohledávce existují zákonné opravné položky,

- • dojde k započtení na pohledávku z titulu smluvních pokut či úroků z prodlení (obecně z titulu smluvních sankcí). V těchto případech dochází k dopadu do základu daně i u nabyvatele.

V ostatních, zde nejmenovaných případech, je kapitalizace pohledávky daňově neutrální záležitostí.

PŘÍKLAD 3

Prostý zápočet pohledávky

Společnost upisuje vklad v hodnotě 3 000 000 Kč. Usnesení valné hromady připouští zápočet pohledávek za společností na úhradu hodnoty vkladu společníka. Společnost eviduje pohledávku ve jmenovité hodnotě 3 000 000 Kč, kterou se rozhodla započítat.

Účetní případy z pohledu vkladatele

Č.

Text

Kč

MD

D

PS na účtu pohledávek

3 000 000

311

–

1.

Úpis vkladu společnosti – převzetí peněžitého vkladu do s. r. o. ve jmenovité hodnotě vkladu

3 000 000

061

367

2.

Zápočet pohledávky za společností se závazkem z úpisu vkladu

3 000 000

367

311

Účetní případy z pohledu nabyvatele

Č.

Text

Kč

MD

D

PS na účtu závazků

3 000 000

–

321

1.

Zvýšení ZK peněžitým vkladem

3 000 000

353

419

2.

Zápočet pohledávky z upsaného ZK se závazkem z obchodního styku

3 000 000

321

353

Z hlediska ZDP nedochází k žádnému dopadu do základu daně.

PŘÍKLAD 4

Zápočet nakoupené pohledávky

Společnost nakoupila pohledávku ve jmenovité hodnotě 2 000 000 Kč za 500 000 Kč. Společnost upsala vklad do společnosti dlužníka v hodnotě 3 000 000 Kč a na základě dohody o započtení a na základě přípustnosti započtení v usnesení valné hromady započítala plně pohledávku na závazek a zbytek hodnoty vkladu splatila z běžného účtu.

Účetní případy z pohledu vkladatele

Č.

Text

Kč

MD

D

PS pohledávky v pořizovací ceně

500 000

378

–

Jmenovitá hodnota na podrozvahovém účtu

2 000 000

7xx

–

1.

Převzetí peněžitého vkladu do s. r. o.

3 000 000

061

367

2.

Splacení části vkladu v penězích

1 000 000

367

221

3.

Zápočet pohledávky za společností v pořizovací ceně se závazkem ze splacení vkladu

500 000

367

378

4.

Zánik zbytku závazku započtením na hodnotu vkladu

1 500 000

367

668

V tomto příkladu došlo k výnosovému daňovému dopadu u vkladatele, a to z rozdílu jmenovité hodnoty započítávané pohledávky a jejího ocenění pořizovací cenou při úplatném nabytí. Tento výnos je výnosem zdanitelným.

PŘÍKLAD 5

Zápočet na hodnotu pohledávky s opravnou položkou

Společnost eviduje pohledávku ve jmenovité hodnotě 3 000 000 Kč. Protože je pohledávka více než 1 rok po splatnosti, byly k této pohledávce tvořeny opravné položky (zákonná ve výši 20 % a účetní ve výši 60 %, tj. pohledávka je celkem z 80 % kryta opravnými položkami).

Společnost upsala vklad do společnosti dlužníka ve výši 3 000 000 Kč a na základě dohody o započtení a na základě přípustnosti započtení v usnesení valné hromady započítala plně pohledávku na závazek.

Účetní případy z pohledu vkladatele

Č.

Text

Kč

MD

D

PS pohledávky

3 000 000

311

–

PS zákonné OP

600 000

–

391/1

PS účetní OP

1 800 000

–

391/9

1.

Převzetí peněžitého vkladu do s. r. o.

3 000 000

061

367

2.

Zápočet pohledávky za společností se závazkem z hodnoty vkladu

3 000 000

367

311

3.

Zrušení zákonných OP

600 000

391/1

558

4.

Zrušení účetních OP

1 800 000

391/9

559

I v tomto příkladu došlo ke zvýšení účetního výsledku o částku 2 400 000 Kč a také ke zvýšení základu daně, a to z titulu zrušení zákonné opravné položky na účtu 558 ve výši 600 000 Kč. Částka ve výši 1 800 000 Kč na účtu 559 je ze základu daně vylučována.

1.4 Nepeněžní vklady do obchodních společností

Nepeněžní vklad musí být do s. r. o. vnesen vždy před jejím vznikem, přičemž společenská smlouva nemůže v daném případě určit jinak. Platí tedy stejné pravidlo jako před rekodifikací. Stále také existuje osoba správce vkladu, která přijímá a spravuje vnesené předměty vkladů do vzniku s. r. o. K datu vzniku s. r. o. jsou správcem vkladu vnesené a splacené vklady předány s. r. o. se všemi plody a užitky.

Hodnota nepeněžního vkladu musí být uvedena ve společenské smlouvě. Nepeněžním vkladem nesmí být práce nebo služby. Nepeněžitý vklad ocení znalec vybraný ze seznamu znalců vedeného podle zvláštního právního předpisu. Odměna znalci za zpracování znaleckého posudku se určí dohodou a hradí ji společnost. Znalce vybírají při zakládání společnosti zakladatelé, v ostatních případech jednatel. ZOK v ustanoveních § 468–473 stanoví výjimky, kdy není potřeba pro ocenění vkladů použít ocenění znalcem. Mezi tyto případy však nepatří zakladatelské vklady.

Níže si uvedeme příklady zaúčtování nepeněžních vkladů a také jejich daňové dopady z pohledu daně z příjmů. Vklady jsou však komplexním tématem, které se týká i dalších daní. Z pohledu DPH je třeba zdůraznit, že na nepeněžní vklady DPH pohlíží stejným způsobem, jako na standardní dodání zboží (pod pojem zboží se z hlediska DPH řadí i nemovité věci). Daňové následky vkladu z pohledu vkladatele jsou tedy shodné s úplatným převodem (prodejem) dané věci.

Podobnou situaci je nutné předpokladádat na dani z nabytí nemovité věci, kdy vklady nemovitých věcí do základního kapitálu s. r. o. nejsou od daně z nabytí nemovité věci osvobozeny, ale naopak této dani podléhají. Poplatníkem je nabyvatel vkladu.

PŘÍKLAD 6

Společnost A vkládá v roce 2016 do obchodní společnosti B, s. r. o., jako zakladatelský vklad počítačovou síť, která byla společností A zakoupena v roce 2015. V účetnictví společnosti A je předmět vkladu zachycen na následujících účtech v těchto hodnotách (Kč):

Text

MD

D

022-Dlouhodobý hmotný majetek

1 200 000

–

082-Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku

–

550 000

Účetní zůstatková cena činí 650 000 Kč

Daňové odpisy (zrychlenou metodou) k datu provedení vkladu činí 667 000 Kč (odpisy ve výši 400 000 Kč za rok 2015 a poloviční za rok 2016 ve výši 267 000 Kč), daňová zůstatková cena tedy činí 533 000 Kč. Znalecký posudek vkladu činí 700 000 Kč.

Účtování vkladu ve společnosti A – vkladatele

Č.

Text

Kč

MD

D

1.

Splacení správci vkladu – zúčtování účetní ZC

650 000

378

082

2.

Vyřazení předmětu ve vstupní ceně

1 200 000

082

022

3.

Zápis do OR – nabytí podílu

650 000

061

367

4.

Zápočet pohledávky vůči správci vkladu a závazku z nesplaceného vkladu

650 000

367

378

Vkladem nabytý podíl se pro účely účetnictví oceňuje účetní hodnotou vkládaného aktiva – tj. hodnotou 650 000 Kč, která je evidována na účtu 061. Podíl na s. r. o. se pro účely daně z příjmu v souladu s § 24 odst. 7 ZDP oceňuje daňovou zůstatkovou cenou vkládaného aktiva – tj. hodnotou 533 000 Kč.

Účtování ve společnosti B – nabyvatele

Č.

Text

Kč

MD

D

1.

Otevření účetních knih – ZK

700 000

701

411

2.

Otevření účetních knih – splacený vklad

700 000

022

701

Ve společnosti nabyvatele se přijatý hmotný majetek pro účely účetnictví oceňuje hodnotou znaleckého posudku. Z daňového pohledu nabyvatel pokračuje v odpisech dosavadního vlastníka, tj. za rok 2016 uplatní druhou polovinu odpisu ve výši 267 000 Kč.

Vyjdeme-li z účetnictví, kde došlo vkladem pouze ke změně podoby aktiv, dojdeme pravděpodobně ke zcela správnému závěru, že prostým vkladem aktiva do společnosti nevznikají žádné výnosy ani náklady, tato operace je tedy z hlediska vkladatele na dani z příjmů daňově neutrální. Výjimkou, kdy vklad pro vkladatele není daňově neutrální operací, ale na základě vkladu vzniká vkladateli zdanitelný výnos, je situace, kdy je vkládán podnik se zápornou účetní hodnotou (záporným vlastním kapitálem). Další výjimkou jsou formy peněžitého vkladu s následným zápočtem závazku z nesplaceného vkladu a pohledávky vůči nabyvateli vkladu (kapitalizace pohledávky – viz kapitola 1.3).

Z hlediska širšího daňového pohledu na nepeněžité vklady je však třeba vyřešit několik souvisejících problémů. Na dani z příjmů se jedná o:

- • daňové odpisy majetku nabytého vkladem, je-li vkladem odpisovatelná hodnota,

- • vytvořené rezervy na opravu hmotného majetku, pokud je tento majetek vkládán.

Vkladu majetku do obchodní společnosti nepochybně předchází vyřazení tohoto aktiva z majetku vkladatele. V roce, kdy je majetek vyřazován, je možno u vkladatele uplatnit jako náklad na dani z příjmů poloviční daňové odpisy majetku. Druhou polovinu těchto odpisů pak uplatní nabyvatel nepeněžitého vkladu (§ 29 odst. 7 ZDP). Ve společnosti nabyvatele dochází k pokračování v odpisech dosavadního vlastníka [§ 30 odst. 10 písm. b) ZDP]. Nabyvatel tak uplatňuje odpisy ze vstupní ceny, ze které odpisoval původní vlastník, a to při zachování způsobu odpisování.

Pokud je předmětem vkladu majetek, na který byly vytvářeny rezervy, musí dojít k jejich rozpuštění. Není možné připustit, aby k majetku, který je již vložen do jiné společnosti a není v majetku původní společnosti, existovaly rezervy. Daňové dopady posuzování tohoto zúčtování jsou odlišné podle toho, zda se jedná o zákonné rezervy či o rezervy účetní. Zákonné rezervy při svém zúčtování zvyšují základ daně (nejčastější je rezerva na opravu hmotného majetku), účetní rezervy při svém zúčtování základ daně z příjmů neovlivňují, neboť se jedná o nedaňové položky.

1.5 Složitější případy vkladů do základního kapitálu

PŘÍKLAD 7

Účtování o vkladovém ážiu

Společnost vznikla v roce 2012 peněžními vklady dvou společníků se základním kapitálem 200 000 Kč. V roce 2016 do společnosti přistupuje nový společník, jehož podíl na základním kapitálu bude činit 100 000 Kč. Vzhledem k tomu, že nový společník přistupuje do prosperující společnosti, stávající společníci požadují vklad ve výši 3 000 000 Kč. Společenská smlouva musí rozhodnout, jak bude naloženo s hodnotou vkladu, která nebude zapsána do obchodního rejstříku. V úvahu připadají tyto možnosti:

– vkladové ážio,

– tvorba rezervního fondu, či jiného fondu (v případě rekodifikované společnosti je tvorba rezervního fondu již nepovinná),

– vrácení části vkladu vkládajícímu společníkovi.

Ve společenské smlouvě si společníci zvolili variatu vkladového ážia (i v praxi toto řešení převažuje).

Účtování ve společnosti

Č.

Text

Kč

MD

D

PS ZK

200 000

–

411

1.

Úpis peněžního vkladu do ZK

100 000

353

419

2.

Vznik vkladového ážia v souvislosti s vkladem

2 900 000

353

412

3.

Splacení vkladu

3 000 000

221

353

4.

Zápis zvýšení ZK do obchodního rejstříku

100 000

419

411

V budoucnosti je možné ponechat vkladové ážio na účtu 412 nebo je možné rozhodnout o zvýšení základního kapitálu z vlastních zdrojů společnosti.

Č.

Text

Kč

MD

D

5.

Zvýšení ZK z vkladového ážia

2 900 000

412

419

6.

Zápis zvýšení ZK do obchodního rejstříku

2 900 000

419

411

Hodnota zvýšeného základního kapitálu je rozdělena mezi jednotlivé společníky v poměru jejich splacených vkladů – tj. rovným dílem.

Počínaje 1. 1. 2014 je možné také přistoupit ke zpětnému vyplacení vkladového ážia (viz kapitola 1.6).

PŘÍKLAD 8

Účtování příjmu společníka v souvislosti s nepeněžním vkladem do obchodní společnosti

Dva společníci zakládají společnost s ručením omezeným, a to těmito vklady:

– společník 1 vkládá 500 000 Kč,

– společník 2 vkládá dům v hodnotě znaleckého posudku ve výši 700 000 Kč. Pořizovací cena domu činí 800 000 Kč, uplatněné odpisy činí 500 000 Kč. Pro zjednodušení uvažujeme shodné účetní a daňové odpisy.

Společenská smlouva stanoví, že oběma společníkům budou do základního kapitálu zapsány shodné hodnoty vkladů – tj. každému 500 000 Kč. Částka 200 000 Kč bude společníkovi 2 společností vrácena v penězích.

Řešení problému z účetního i daňového hlediska si ukážeme ve třech rovinách:

– z hlediska nové společnosti,

– z hlediska společníka, pokud by byl fyzickou osobou,

– z hlediska společníka, pokud by byl právnickou osobou.

a) Účtování při vzniku společnosti – tj. účtování z hlediska s. r. o.

Č.

Text

Kč

MD

D

1.

Vklad společníka 1 v penězích

500 000

221

701

2.

Vklad společníka 2 formou nemovité věci

700 000

021

701

3.

Závazek společnosti vůči společnosti

200 000

701

365

4.

Základní kapitál

1 000 000

701

411

Daňové posouzení

Z účtování v nové společnosti nevyplývají žádné daňové dopady.

b) Posouzení příjmu z hlediska společníka – fyzické osoby

Pokud by společníkem byla účtující fyzická osoba, pak by účtovala o vkladu takto:

Č.

Text

Kč

MD

D

1.

Odpis zůstatkové ceny domu

300 000

378

081

2.

Vyřazení domu v pořizovací ceně

800 000

081

021

3.

Vznik společnosti

300 000

061

367

4.

Zápočet

300 000

367

378

5.

Pohledávka vůči společnosti

200 000

378

668

6.

Příjem peněz od společnosti

200 000

221

378

7.

Zůstatek účtu 061 (nabývací cena podílu)

300 000

061

–

Daňové posouzení

Částka 200 000 Kč se stává zdanitelným příjmem fyzické osoby podle § 5 odst. 10 písm. d) ZDP.

Pokud by společníkem byla fyzická osoba nevedoucí účetnictví, pak by příjem peněz od společnosti byl také zdanitelný, a to podle § 5 odst. 10 písm. d) ZDP. Nabývací cena podílu by činila stejně jako v případě účtování částku 300 000 Kč.

c) Posouzení příjmu z hlediska společníka – právnické osoby

Společník, který je právnickou osobou, bude o vkladu a následném příjmu peněz od společnosti účtovat, a to tímto způsobem:

Č.

Text

Kč

MD

D

1.

Odpis zůstatkové ceny domu

300 000

378

081

2.

Vyřazení domu v pořizovací ceně

800 000

081

021

3.

Vznik společnosti

300 000

061

367

4.

Zápočet

300 000

367

378

Pro další účtování je možné volit jednu z těchto alternativ:

Č.

Text

Kč

MD

D

5a)

Účtování do výnosů

200 000

378

668

Hodnota nabývací ceny podílu nebo

300 000

061

–

5b)

Snížení hodnoty podílu

200 000

378

061

Hodnota nabývací ceny podílu

100 000

061

–

6.

Příjem peněz od společnosti

200 000

221

378

Variantu b), která se z daňového pohledu zdá velmi výhodná, nemohou vůbec použít fyzické osoby. Právnické osoby ji mohou využít jen tehdy, pokud je nabývací cena podílu dostatečně vysoká a pokud nedošlo ke snížení nabývací ceny na zápornou hodnotu. Podrobnější informace o nabývací ceně je možné nalézt také v kapitole 14.3.

Daňové posouzení

Varianta a) – tento příjem je zdanitelný, a to na základě § 23 odst. 3 písm. a) bod 8 ZDP. Nedochází ke snížení hodnoty podílu.

Varianta b) – tento příjem se nezahrnuje do základu daně z příjmů právnických osob podle § 23 odst. 4 písm. j) ZDP. Dochází však ke snížení hodnoty podílu.

PŘÍKLAD 9

Vklady v cizí měně do českých společností

Společnost je zakládána se základním kapitálem 2 000 000 Kč, a to takto:

– českým společníkem s vkladem 1 000 000 Kč,

– maďarským společníkem s vkladem 1 000 000 Kč.

Zahraniční společník se rozhodl zaplatit hodnotu vkladu v USD. Je třeba předpokládat, že po přepočtu USD na Kč vznikne rozdíl mezi upsanou hodnotou vkladu a splacenou hodnotou vkladu, a to buď:

– splacená hodnota vkladu bude nižší než 1 000 000 Kč, pak je třeba, aby zahraniční společník zbylou hodnotu doplatil,

– splacená hodnota vkladu bude vyšší než 1 000 000 Kč. V tomto případě musí společenská smlouva stanovit, jak se s danou hodnotou naloží. Možnosti jsou tyto:

• vkladové ážio,

• vrácení přeplacené částky společníkovi,

• vznik rezervního nebo jiného fondu.

Rozdíl vzniklý z přepočtu USD na Kč v žádném případě nesmí být zaúčtován jako kursový rozdíl.

1.6 Další operace s vlastním kapitálem

Rekodifikované právo přináší do oblasti vlastního kapitálu obchodních korporací některé novinky (například nepovinná tvorba rezervního fondu), či vyjasnění již dříve řešených problémů (možnost výplaty ostatních kapitálových fondů společníkům). Na tyto nové skutečnosti reaguje také zákon o daních z příjmů úpravou daňových dopadů těchto operací.

1.6.1 Operace s rezervním fondem

Právní podstata

Zákon o obchodních korporacích nestanoví obchodním korporacím povinnost tvorby rezervního fondu s výjimkou situace, kdy tuto povinnost stanoví společenská smlouva. Tím však není řečeno, že je tvorba rezervního fondu vyloučena či zakázána. Obchodní korporace vzniklé do konce roku 2013, které se podřídily podle § 777 odst. 5 ZOK novému právu, při sestavení své společenské smlouvy, jež je s tímto přechodem spojena, řeší způsob naložení se svým v minulosti vytvořeným rezervním fondem. Pokud jejich společenská smlouva stanoví povinnou tvorbu rezervního fondu za stejných podmínek, jako v minulosti vyžadoval obchodní zákoník, původní rezervní fond bude zachován.

Pokud společenská smlouva nestanoví povinnost rezervní fond tvořit, je otázka, jak se stávajícím rezervním fondem naložit. Existují tyto možnosti:

1. a) rozhodnutím valné hromady tento fond změnit na fond s jiným určením podle vnitřních pravidel společnosti pro jeho tvorbu a použití, nebo

2. b) převést tento rezervní fond vzniklý přídělem z čistého zisku na nerozdělené zisky minulých let, nebo

3. c) vyplatit hodnotu rezervního fondu stávajícím společníkům podle poměru jejich vkladů.

Hledisko daně z příjmů

Z podstaty věci je zřejmé, že změna povinného rezervního fondu na jiný fond nemá žádné daňové dopady, jedná se jen o malou změnu struktury vlastního kapitálu. Stejně tak – tedy bez daňových dopadů – bude posuzována varianta převodu prostředků z povinného rezervního fondu vzniklého z přídělů z čistého zisku na nerozdělený zisk minulých let. Pokud by však rezervní fond v minulosti vznikl celý nebo zčásti z vkladů společníků, není, podle mého názoru, možné variantu jeho převodu na nerozdělený zisk minulých let, neboť by došlo ke smíchání dvou typů zdrojů (z kapitálu a ze zisku), které by však na účtu nerozděleného zisku minulých let spolu splynuly. V případě následné výplaty nerozděleného zisku minulých let s „přimíchaným“ rezervním fondem vzniklým z vkladu, by vznikl neřešitelný daňový problém.

Daňové dopady výplaty rezervního fondu společníkům obchodní společnosti závisí na způsobu vzniku rezervního fondu:

1. a) Pokud rezervní fond vznikl z přídělů z čistého zisku, bude se na tuto výplatu nahlížet jako na výplatu podílů na zisku.

2. b) Pokud rezervní fond vznikl z vkladů společníků obchodní společnosti, bude se na ně nahlížet jako na výplatu ostatních kapitálových fondů.

3. c) V případě souběhu vzniku rezervního fondu oběma způsoby bude nutné oddělit daňová řešení obou částí.

Pokud dojde k rozpuštění v minulosti vytvořeného rezervního fondu nebo obdobného fondu obchodní korporace, bude se s příjmem člena obchodní korporace nakládat jako se snížením základního kapitálu efektivním způsobem [§ 36 odst. 2 písm. i) ZDP]. Termín „obdobný fond“ zahrnuje také nedělitelný fond v družstvu, nebo jiné fondy, které mohou být ze zisku tvořeny podle vnitřního předpisu společnosti. Pokud byl rezervní či jiný fond tvořen ze zisku, bude s ním daňově naloženo jako s podíly na zisku [zdanění srážkovou daní či osvobození podle § 19 odst. 1 písm. zf) ZDP], pokud byl rezervní fond tvořen vkladem například při vzniku společnosti (varianta b), bude tato výplata členovi obchodní korporace zdaněna srážkovou daní po odpočtu nabývací ceny podílu [§ 36 odst. 2 písm. e) ZDP]. V případě kombinovaného způsobu tvorby (varianta c) a postupného vyplácení rezervního fondu po částech platí fikce, že nejprve se vyplácí části tvořené ze zisku.

PŘÍKLAD 10

Výplata rezervního fondu v rekodifikované společnosti

Obchodní korporace Alfa, s. r. o., provedla přistoupení k ZOK v listopadu 2015. Na valné hromadě konané 4. 4. 2016 bylo rozhodnuto, že dříve povinný rezervní fond bude vyplacen oběma členům obchodní korporace – fyzické osobě paní Aleně a obchodní korporaci Beta, a. s. Oba společníci mají 50% podíl na základním kapitálu, v roce 2012 splatili stejné zakladatelské vklady ve výši 310 000 Kč každý, z čehož 300 000 Kč tvoří vklad do základního kapitálu a 10 000 Kč vklad do rezervního fondu. Následně v roce 2013 došlo ke zvýšení rezervního fondu z čistého zisku společnosti o 40 000 Kč, rezervní fond tedy činí 60 000 Kč.

Společnost Alfa má ve vlastním kapitálu tyto hodnoty:

Účet

Částka

411

600 000 Kč

421

60 000 Kč

Nabývací hodnoty podílu společníků činí:

Paní Alena

310 000 Kč

Beta

310 000 Kč

Řešení z hlediska Alfa

Výplata rezervního fondu z Alfa do Beta v části vzniklé ze zisku (20 000 Kč) bude od daně osvobozena podle § 19 odst. 1 písm. zf) ZDP, část vzniklá vkladem (10 000 Kč) se stane po odečtení nabývací ceny podílu základem pro srážkovou daň ve výši 15 %. Základem pro srážkovou daň je nula, nabývací cena podílu Bety na Alfa klesla na 300 000 Kč.

Výplata rezervního fondu z Alfa paní Aleně v části vzniklé ze zisku (20 000 Kč) bude zdaněna srážkovou daní ve výši 15 %, část vzniklá vkladem (10 000 Kč) se stane po odečtení nabývací ceny podílu základem pro srážkovou daň ve výši 15 %. Základem pro srážkovou daň je nula, nabývací cena podílu paní Aleny na Alfa klesla na 300 000 Kč.

Č.

Text

Kč

MD

D

PS rezervního fondu

60 000

–

421

1.

Výplata rezervního fondu

60 000

421

365

2.

Sražení daně

3 000

365

342

3.

Výplata Beta

30 000

365

221

4.

Výplata Alena

27 000

365

221

Řešení z hlediska paní Aleny

Příjem ve výši (20 000 – 3 000) + 10 000 = 27 000 Kč bude u paní Aleny:

– ve výši 10 000 Kč příjmem podle § 10 odst. 1 písm. g) ZDP, který je zdaněný srážkovou daní z nulového základu. Tento příjem nebude uváděn v daňovém přiznání.

– ve výši 17 000 příjmem podle § 10 odst. 1 písm. o) ZDP, který je zdaněn srážkovou daní ze základu 20 000 Kč. Tento příjem nebude uváděn v daňovém přiznání.

Řešení z hlediska Beta

Text

Kč

MD

D

Nabývací cena podílu

310 000

061

–

Pohledávka z titulu rezervního fondu:

– snížení nabývací ceny podílu

– výnos od daně osvobozený, řádek 110 daňového přiznání

30 000

10 000

20 000

351

–

–

–

061

665

1.6.2 Výplata prostředků z vkladového ážia

Právní podstata

Emisní ážio se týká akciových společností, vkladové ážio pak s. r. o., právní i daňový náhled je však shodný, proto budeme v dalším textu užívat jen souhrnný pojem „ážio“. Zákon o obchodních korporacích podává jen nepřímý důkaz o možnosti vyplatit ze společnosti ážio, a to v § 40 odst. 1 ZOK pro všechny kapitálové společnosti, a v § 350 odst. 1 ZOK jen pro a. s., a sice tím, že tak zvanou výplatu z ostatních kapitálových fondů podmiňuje splněním některých kritérií (například protiinsolvenčního pravidla). Zákon o obchodních korporacích nijak nedefinuje obsah pojmu „ostatní kapitálové fondy“, lze však předpokládat, že se jedná o veškeré fondy, které v obchodní korporaci vznikly jinak než ze zisku obchodní korporace (jmenovitě ážio či příplatek mimo základní kapitál a další).

Hledisko daně z příjmů

V textu zákona, který stanoví pravidla pro zdanění výplaty ostatních kapitálových fondů [§ 36 odst. 2 písm. e) ZDP], se přímo uvádí, že se úprava týká vrácení emisního ážia či příplatku mimo základní kapitál. Příjmy z výplaty složek vlastního kapitálu netvořených ze zisku podléhají srážkové dani ve výši 15 % v případě rezidentů. Základ pro srážkovou daň se sníží o nabývací cenu podílu (viz kapitola 14.3). V daném případě není možné uplatnit žádné osvobození ani ve vztahu mateřské a dceřiné společnosti. Daňové dopady u fyzických i právnických osob jsou totožné.

PŘÍKLAD 11

Výplata ážia

Společník pan Tomáš založil v roce 2013 obchodní korporaci Alfa, s. r. o., peněžním vkladem 1 500 000 Kč, z čehož byla částka 500 000 Kč zapsána do základního kapitálu s. r. o. a částka 1 000 000 Kč tvoří ážio. Pan Tomáš svůj podíl na obchodní korporaci v roce 2015 prodal paní Haně za 300 000 Kč, neboť se obchodní korporace nacházela v hluboké ztrátě. K 1. 12. 2016, kdy je vlastní kapitál společnosti již kladný a společnosti nehrozí úpadek, se nová majitelka rozhodla pro výplatu vkladového ážia v plné výši 1 000 000 Kč.

Vlastní kapitál obchodní korporace Alfa, s. r. o., k 1. 12. 2016

Účet

Částka

411

500 000 Kč

412

1 000 000 Kč

428

2 000 000 Kč

Řešení z hlediska Alfa, s. r. o.

Č.

Text

Kč

MD

D

1.

Výplata vkladového ážia paní Haně

1 000 000

412

365

2.

Srážková daň*)

105 000

365

342

3.

Výplata ážia v čisté výši

895 000

365

221

4.

Odvod sražené daně

105 000

342

221

Vysvětlivky:

*) Základ daně se stanoví podle § 36 odst. 2 písm. e) ZDP, tj. ve výši (1 000 000 – 300 000) × × 0,15 = 105 000.

Řešení z hlediska paní Hany

Paní Hana jako příjemce nebude tento příjem uvádět v daňovém přiznání, neboť se jedná o příjem zdaněný srážkovou daní [§ 36 odst. 2 písm. e) ZDP].

Řešení z hlediska pana Tomáše

Převodem podílu zcela ztratil právo na výplatu dříve poskytnutého ážia. Výplata náleží aktuálnímu vlastníkovi podílu.

1.6.3 Výplata prostředků z příplatku mimo základní kapitál

Právní podstata

Příplatky mimo základní kapitál se dělí na „povinné“, upravené společenskou smlouvou (§ 162 ZOK), a příplatky „dobrovolné“, nevyžadující úpravu ve společenské smlouvě, které jsou závislé do značné míry na vůli společníka obchodní společnosti (§ 163 ZOK). Zaměříme se především na dobrovolné příplatky, které v praxi jednoznačně převažují.

Pro poskytnutí dobrovolného příplatku stačí pouze vůle společníka a souhlas jednatele s. r. o. či představenstva a. s. Právo povoluje kromě peněžních i nepeněžní příplatky, které se oceňují stejným způsobem jako nepeněžní vklady do základního kapitálu. Vracení příplatku je také na bázi „dobrovolnosti“, neboť na vrácení nevzniká společníkovi právní nárok. Ustanovení § 168 ZOK stanoví, že o vracení příplatku rozhoduje valná hromada s. r. o. Lze vrátit jen takovou část příplatku, která převyšuje ztrátu společnosti. Příplatek se váže k podílu na společnosti, nikoliv k osobě, která ho do společnosti poskytla. To je podstatné zejména v případě převodu podílu z poskytovatele příplatku, jemuž nebyl příplatek vrácen, na nového vlastníka podílu. V souvislosti s vrácením příplatku musí být též respektována podmínka § 40 odst. 1 ZOK (tzv. protiinsolvenční pravidlo).

Hledisko účetnictví

Ze strany příjemce příplatku mimo základní kapitál se jedná o zvýšení ostatních kapitálových fondů, tedy vlastních zdrojů, což je bezpochyby výhodou. Případné vrácení příplatku opět kapitálové fondy snižuje.

Ze strany poskytovatele příplatku mimo základní kapitál dochází k navýšení nabývací ceny (i účetní hodnoty) podílu či akcie, v případě vrácení pak ke snížení této hodnoty, případně pak ke vzniku výnosu (viz příklad 12).

Hledisko daně z příjmů

V textu zákona, který stanoví pravidla pro zdanění výplaty ostatních kapitálových fondů [§ 36 odst. 2 písm. e) ZDP], se přímo uvádí, že se úprava týká také vrácení příplatku mimo základní kapitál. Příjmy z výplaty složek vlastního kapitálu netvořených ze zisku (kam bezpochyby patří také příplatek mimo základní kapitál) podléhají srážkové dani ve výši 15 % (v případě rezidentů), či zvláštní sazbě daně podle smlouvy o zamezení dvojímu zdanění u nerezidentů ze smluvních států, či 35% sazbě v případě nerezidentů ze zemí, s nimiž nemá Česká republika uzavřenou smlouvu o zamezení dvojímu zdanění. Základ pro srážkovou daň se sníží o nabývací cenu podílu. V daném případě není možné uplatnit žádné osvobození ani ve vztahu mateřské a dceřiné společnosti. Daňové dopady u fyzických i právnických osob jsou totožné.

PŘÍKLAD 12

Poskytnutí a vrácení příplatku mimo základní kapitál

Společník pan Jon, fyzická osoba, nepodnikatel, založil jako jediný společník v roce 2005 společnost Zeď, s. r. o., vkladem 200 000 Kč. Pan Jon poskytl v roce 2008 dobrovolný příplatek mimo základní kapitál ve výši 2 000 000 Kč podle § 121 ObchZ. V roce 2011 pan Jon svůj obchodní podíl na společnosti Zeď, s. r. o., prodal společnosti Arya, s. r. o., za 1 000 000 Kč. V roce 2014 Arya, s. r. o., poskytla do Zeď, s. r. o., příplatek mimo základní kapitál, a to v souladu s § 163 ZOK ve výši 3 000 000 Kč za účelem odvrácení vzniku ztráty a vylepšení hospodaření obchodní korporace. V roce 2016 společnost Zeď, s. r. o., nevykazuje žádné ztráty, má dostatek prostředků pro vrácení obou příplatků ve výši 5 000 000 Kč. Rozhodnutí jediného společníka Arya, s. r. o., v působnosti valné hromady takové vrácení odsouhlasilo.

Daňové posouzení prodeje podílu panem Jonem

Rok 2011

Vzhledem k tomu, že pan Jon vlastní obchodní podíl na Zeď, s. r. o., déle než 5 let, je příjem z prodeje podílu ve výši 1 000 000 Kč od daně osvobozen (nebude uveden v daňovém přiznání pana Jona) a nabývací cena podílu ve výši 2 200 000 Kč se nestane daňově účinným nákladem.

Řešení z hlediska Zeď, s. r. o., v letech 2014 a 2016

Č.

Text

Kč

MD

D

PS ZK

200 000

–

411

PS – příplatek Jon (2008)

2 000 000

–

413

O prodeji podílu se v Zeď, s. r. o., neúčtuje

1.

Příplatek Arya (2014)

3 000 000

221

413

2.

Vrácení příplatku (2016)

5 000 000

413

365

3.

Srážková daň*)

150 000

365

342

4.

Výplata čistého příplatku

4 850 000

365

221

Vysvětlivky:

*) Základ daně se stanoví podle § 36 odst. 1 písm. e) ZDP, tj. (5 000 000 – 4 000 000) ×× 0,15 = 150 000.

Řešení z hlediska Arya, s. r. o., v letech 2011 až 2016

Nabývací cena podílu Arya, s. r. o., na Zeď, s. r. o., činí:

Z titulu nákupu podílu 1 000 000 Kč

Z titulu poskytnutí příplatku 3 000 000 Kč

Celkem 4 000 000 Kč

Č.

Text

Kč

MD

D

1.

Nabytí podílu (2011)

1 000 000

061

379

2.

Poskytnutí příplatku (2014)

3 000 000

061

221

3.

Příjem z vrácení příplatku (2016)

– snížení nabývací ceny

– příjem zdaněný srážkovou daní

4 850 000

4 000 000

850 000

378

–

–

–

061

665

Jedná se o výnos zdaněný srážkovou daní, který bude v daňovém přiznání k dani z příj-mů právnických osob Arya, s. r. o., vyloučen na řádku 120.

Varianta příkladu

Řešme ještě pro srovnání variantu příkladu, pokud by byl příplatek mimo základní kapitál vyplacen v roce 2016 přímo panu Jonovi za předpokladu, že by si podíl ponechal od vzniku Zeď, s. r. o., a žádný další příplatek by neposkytl.

Řešení z hlediska Zeď, s. r. o., v roce 2016

Č.

Text

Kč

MD

D

PS ZK

200 000

–

411

PS – příplatek Jon (2008)

2 000 000

–

413

1.

Vrácení příplatku

2 000 000

413

365

2.

Zdanění srážkovou daní*)

0

365

342

3.

Výplata čistého příplatku

2 000 000

365

221

Vysvětlivky:

*) Základ daně podle § 36 odst. 2 písm. e) ZDP je nulový, stejně tak i srážková daň (2 000 000 – 2 000 000) × 0,15 = 0.

Řešení z hlediska Jona v roce 2016

Nabývací cena podílu pana Jona na Zeď, s. r. o., činí:

Z titulu vkladu

200 000 Kč (rok 2005)

Příplatek

2 000 000 Kč (rok 2008)

Celkem

2 200 000 Kč

Přijetím vráceného příplatku mimo základní kapitál vznikl panu Jonovi příjem zdaněný srážkovou daní ve výši 2 000 000 Kč, který nebude uveden v daňovém přiznání. Nabývací cena na Arya, s. r. o., klesla na 200 000 Kč, tj. na původní hodnotu zakladatelského vkladu.

Pokud by následně ještě v roce 2016 pan Jon svůj podíl prodal za 3 000 000 Kč, jednalo by se o osvobozený příjem z prodeje podílu z důvodu splnění pětiletého časového testu. Zbylá nabývací cena ve výši 200 000 Kč by se nestala daňově účinným nákladem.

Lze učinit závěr, že v případě vratky příplatku mimo základní kapitál jeho poskytovateli existuje dostatečně vysoká nabývací cena podílu, aby základ pro srážkovou daň snížila na nulu. Je tomu tak také proto, že poskytnutí příplatku mimo základní kapitál navyšuje nabývací cenu podílu. Situace však může být komplikována nepeněžní formou poskytnutí příplatku, kde se může lišit účetní a daňová nabývací cena podílu (§ 24 odst. 7 ZDP). Pokud je nabývací cena již „použita“ pro účely snížení základu daně, snižuje se o tuto částku její hodnota pro případné následné použití (například při prodeji).

Pokud je však příplatek mimo základní kapitál vrácen společníkovi, který ho neposkytl, ale k jehož podílu příplatek náleží, výše základu daně pro srážkovou daň je závislá na výši nabývací ceny podílu. Tato nabývací cena může být i nižší, než je celková hodnota vráceného příplatku mimo základní kapitál. Tím vznikne základ daně pro srážkovou daň a dojde ke snížení nabývací ceny podílu na nulu.

1.7 Vklad tichého společníka

Smlouva o tiché společnosti je upravena počínaje 1. 1. 2014 ustanoveními § 2747––2755 NOZ, předchozí úprava tichého společenství byla regulována § 673–681 ObchZ. Na základě této smlouvy se tichý společník zavazuje poskytnout podnikateli (fyzické či právnické osobě) určitý vklad, kterým se bude podílet po celou dobu trvání tiché společnosti na výsledcích podnikatele. Naproti tomu podnikatel se smlouvou o tiché solečnosti zavazuje platit tichému společníkovi podíl na zisku. Právní vymezení smlouvy najdeme v § 1724 a násl. NOZ.

Podíl tichého společníka na zisku i na případně vykázané ztrátě podnikatele je shodný, k odlišným ujednáním se nepřihlíží. Vklad tichého společníka se nezvyšuje o podíl na zisku. Podíl na zisku se tichému společníkovi vyplácí, podíl tichého společníka se však snižuje v případě vzniku podílu na ztrátě. V souvislosti s tím platí, že tichý společník není povinen vklad o podíl na ztrátě doplnit. Pokud však podíl na ztrátě dosáhne výše vkladu tichého společníka, účast tichého společníka na podnikání zaniká.

Ke dni zániku tiché společnosti je podnikatel povinen vrátit tichému společníkovi vklad zvýšený nebo snížený o jeho podíl na výsledku podnikání k datu zániku tiché společnosti.

PŘÍKLAD 13

Účtování o tiché společnosti

Tichý společník vložil k 1. 1. 2014 do s. r. o. vklad ve výši 1 000 000 Kč. V roce 2015 při schvalování roční účetní závěrky bylo zjištěno, že za rok 2014 s. r. o. dosáhla ztráty a tichý společník se podílel na ztrátě částkou 200 000 Kč. V roce 2016 bylo zjištěno, že se podílel na zisku roku 2015 částkou ve výši 300 000 Kč. V roce 2016 byla smlouva zrušena a vklad byl vrácen, aktuální výsledek hospodaření byl k datu zrušení smlouvy nulový.

Účtování z hlediska tichého společníka

Č.

Rok

Text

Kč

MD

D

1.

2014

Vklad tichého společníka

1 000 000

069

221

2.

2015

Podíl na ztrátě roku 2014

200 000

568

069

3.

2016

Podíl na zisku roku 2015

255 000

378

665 (čistá výše podílu po zdanění)

4.

2016

Vrácení vkladu

800 000

221

069

Daňové posouzení

Výnos na účtu 665 je ve výši 255 000 Kč zdaněn srážkovou daní, proto bude výnos vyloučen ze základu daně tichého společníka. Podíl na ztrátě (účet 568) je nedaňovým nákladem tichého společníka.

Účtování z hlediska s. r. o.

Č.

Rok

Text

Kč

MD

D

1.

2014

Vklad tichého společníka

1 000 000

221

479

2.

2015

Podíl na ztrátě roku 2014

200 000

479

431

3.

2016

Podíl na zisku roku 2015

300 000

431

364

4.

2016

Srážková daň

45 000

364

342

5.

2016

Výplata vkladu

255 000

364

221

6.

2016

Vrácení vkladu

800 000

479

221

Vážení čtenáři, právě jste dočetli ukázku z knihy Účetní a daňové případy řešené v s. r. o., 5. vydání.
Pokud se Vám líbila, celou knihu si můžete zakoupit v našem e-shopu.